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18 de Maio de 2021

Planejamento Tributário e Sucessão

LEXNET Consultoria, Advogado
Publicado por LEXNET Consultoria
há 5 meses

Autor: Daniel Meirelles Ferreira. Advogado. Sócio Fundador do Meirelles Ferreira Advogados. Membro da LEXNET. Brasília/DF. Presta assessoria jurídica em planejamentos patrimoniais e sucessórios para empresa familiares e famílias empresárias. Pós-graduado em LL.M em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas – FGV e Pós-graduado em Direito, Estado e Constituição pela Universidade Cândido Mendes.

INTRODUÇÃO

Planejar a sucessão é escolher antecipadamente a melhor estratégia e, a partir dela, adotar uma série de providências perfeitamente coordenadas entre si com o objetivo de melhor alocar, administrar e transferir o patrimônio, além de prevenir conflitos entre os herdeiros, que comumente ocorrem na partilha de bens.

Vários aspectos devem ser sopesados para a realização de um planejamento sucessório eficiente, como por exemplo: (i) individualização, levantamento e análise da situação do patrimônio; (ii) destinação dos bens que compõem o acervo de bens; (iii) regime de casamento; (iv) quantidade de herdeiros necessários e características de cada um; (v) local da situação dos bens; (vi) implicações tributárias das estruturas montadas, etc.

Para o estudo, importa a análise das regras tributárias que incidem sobre a transmissão do patrimônio, tanto por ato inter vivos mediante doações, constituição de sociedade holding, planos de previdência privada, testamento, dentre outros instrumentos sucessórios, como pela partilha de bens com a abertura da sucessão, isto é, após o falecimento do titular da herança.

1. Tributação Sobre o Patrimônio

Neste tópico, sem aprofundar muito no tema, discutiremos os principais impostos incidentes sobre o patrimônio e sobre a transmissão de bens e direitos, a título oneroso ou gratuito.

1.1. Imposto de Renda

O imposto de renda (“IR”) é de competência da União. É exigido das pessoas físicas e jurídicas, inclusive residentes/domiciliados no exterior (-contribuintes-).

O fato gerador do imposto é a disponibilidade econômica -qualquer fato jurídico, mesmo que irregular e ilícito, que represente acréscimo patrimonial- ou a disponibilidade jurídica - direito de usufruir- da (a) renda, assim entendido o produto do capital e do trabalho ou da combinação de ambos e/ou; (b) proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos patrimoniais não definidos como renda.[1]

Diz-se, utilizando-se a terminologia contábil, que a disponibilidade jurídica segue o regime de competência e a disponibilidade econômica (venda faturada) o regime de caixa (venda à vista).

Em outras palavras, o IR incide sobre qualquer acréscimo patrimonial e o seu contribuinte será o titular dessa disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza.

1.2. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (“ITCMD”)

O Imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (“ITCMD”) é de competência dos Estados e do Distrito Federal e, como o próprio nome já indica, incide na transferência não onerosa (sem contraprestação) de quaisquer bens ou direitos, por ato inter vivos ou causa mortis.

Hoje o teto da alíquota do ITCMD estipulado pelo Senado Federal é de 8% e cada Estado tem autonomia para regular a respectiva alíquota incidente sobre o seu território, desde que respeitado o limite imposto.

O ITCMD será devido no local da situação do bem, se imóvel; e, se bem móvel, no domicílio do doador (-transmissão por ato inter vivos-) ou no Estado em que se processar o inventário (-transmissão causa mortis-). O sujeito passivo é o donatário ou herdeiros, existindo legislações em que há solidariedade passiva entre as partes.

1.3. Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis (“ITBI”)

É imposto de competência dos municípios e do Distrito Federal, cujo fato gerador é a transmissão onerosa ou cessão de direitos reais sobre bens imóveis, excetuando-se os de garantia. Isso significa que, por incompatibilidade lógica, não incide via de regra ITCMD e ITBI em uma mesma operação, pois aquele decorre de alienação gratuita e este de transferência onerosa e somente relacionada a bens imóveis.

A sua base de cálculo é o valor venal do bem (- entendido como o valor de mercado-) ou o valor da operação, o que for maior; o sujeito passivo é o adquirente ou cessionário, existindo legislações municipais em que há solidariedade passiva entre as partes que celebraram o negócio jurídico. A alíquota não tem limite máximo ou mínimo pré-estabelecido, devendo os entes observarem, especialmente, o princípio do não confisco.

2. Sucessão por ato Inter Vivos

De largada, cabe destacar que a universalidade do patrimônio da pessoa natural é composta de duas partes: a legítima, que corresponde a 50% do total do seu patrimônio e que tem destinação obrigatória aos herdeiros necessários (v.g. filhos, cônjuge, companheiro etc.); e também a parcela disponível, que são os 50% remanescentes, que o titular dos bens pode dispor a favor de pessoas estranhas, dos herdeiros necessários ou dos herdeiros legítimos. [2]

A partilha em vida é a transferência, por ato inter vivos, da parcela disponível do patrimônio de determinada pessoa natural a herdeiros necessários ou a terceiros (art. 2.018, CC/02). Se a transferência se der a herdeiros necessários, e não houver previsão expressa de que o bem transferido compõe parcela da parte disponível, entende-se que se está diante de adiantamento de legítima, situação em que o herdeiro é obrigado a levar o (s) bem (ns) recebido (s) à colação por ocasião da abertura da sucessão para a respectiva compensação com os demais herdeiros necessários (art. 2.002, CC/02 e art. 639, CPC/15).

Feitas estas considerações, podemos seguir viagem e estudar individualmente alguns instrumentos sucessórios e suas respectivas implicações tributárias.

2.1. Doação

Um dos principais instrumentos para a partilha em vida e/ou o adiantamento da legítima é a doação (art. 538/554, CC/02) que é a liberalidade de transferência gratuita de uma pessoa (doador) a outra (donatário). Pode ser classificada como um contrato unilateral, consensual e gratuito, tendo em vista, respectivamente, o fato de somente o doador adquirir obrigações; também a desnecessidade da entrega da coisa doada para o aperfeiçoamento; por fim, o enriquecimento do donatário sem precisar apresentar uma contrapartida. [3]

No instrumento de doação, a depender da situação, o doador pode reservar para si o usufruto vitalício sobre o bem doado, podendo, também, observados os limites legais, incluir cláusulas de incomunicabilidade, impenhorabilidade, inalienabilidade e reversão.

2.1.1. O ITCMD na Doação

Na doação incide ITCMD e, por isso, é necessária a análise atenta da Lei Estadual e seu respectivo regulamento para saber qual a alíquota aplicável e a métrica para a base de cálculo do imposto no caso concreto.

A base de cálculo do ITCMD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos à época da ocorrência do fato gerador (entendido como o seu valor de mercado e que é estimado pelo Poder Público) e cada Estado tem adotado uma métrica própria ou pouco dizem sobre a forma e procedimentos para se aferir o valor de mercado, gerando grandes discussões entre contribuinte e autoridades tributárias, especialmente na hipótese de doação de quotas/ações de sociedades holdings.

Qual é o valor venal de uma sociedade holding? Seu valor patrimonial? Seu valor econômico? Ou seria o valor de mercado do acervo de bens que compõe o seu patrimônio?

Quanto aos bens imóveis urbanos, via de regra, os Estados adotam como piso o valor da tabela do Imposto Predial e Territorial Urbano (“IPTU”) ou utilizam o valor atribuído à doação, o que for maior. E, com relação aos imóveis rurais, a base de cálculo mínima do ITCMD é a mesma do Imposto Sobre Propriedade Rural (“ITR”) ou utiliza-se o valor médio de mercado da terra, sem especificar quais os critérios da métrica.

A omissão legislativa ou a estipulação de métrica que não corresponda à realidade coloca Estado e o sujeito passivo em rota de colisão, cabendo ao contribuinte se munir de informações e avaliar se está entregando ou não para o Estado mais dinheiro do que deveria, seja decidindo pela manutenção do status quo, seja pela adesão a um planejamento mais seguro ou, se for o caso, pelo enfrentamento do Estado pelas vias judiciais. Mesmo que seja possível prever as consequências de cada escolha, tudo depende, ao final, do posicionamento do Poder Judiciário e do jogo de poderes e interesses que existe, mas que muitas vezes não se vê.[4]

De qualquer forma, na maioria dos casos é mais inteligente tributariamente realizar a doação dos bens aos herdeiros, evitando-se o longo e custoso processo de inventário, disputas entre herdeiros, além de se aproveitar da alíquota do ITCMD atual em vez da alíquota vigente à época da abertura da sucessão.

Sobre isso, aliás, não se pode desprezar a tendência e as discussões acerca da possibilidade de aumento desta alíquota. De concreto, há apenas uma proposta no Senado para elevar a alíquota do ITCMD para 20%; e também há fortes discussões sobre a instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas. Caso estas proposições prosperem, haverá um aumento exponencial na carga tributária na transmissão do patrimônio causa mortis.

Abaixo, demonstraremos algumas situações que advogam no sentido de que antecipar a sucessão é vantajoso, mormente com relação às consequências tributárias.

2.1.1.1. Imposto de Doação Inferior ao de Herança

Um fator que pode influenciar na decisão de transmitir os bens em vida aos herdeiros, a título gracioso mediante doação, é que em determinados Estados a alíquota da doação é inferior à da herança. O Estado do Maranhão, por exemplo, determinou que a alíquota para a transmissão gratuita em vida é progressiva e varia de 1% a 2% enquanto a alíquota causa mortis passa a ser de 3% a 7%.

Suponha-se que uma pessoa natural domiciliada no Maranhão e que tenha um imóvel avaliado em R$ 3 milhões, neste mesmo Estado. Nessa hipótese, se o titular fizer a doação aos seus herdeiros incidirá ITCMD aproximado de R$ 60.000,00 (i.e. 2% sobre R$ 3 milhões) e, se aguardar a sucessão causa mortis, o imposto aproximado a ser pago pelos herdeiros será de R$ 210.000,00 (i.e. 7% de R$ 3 milhões-), além das despesas inerentes aos processos de inventário. Fazer a doação, neste exemplo prático, gera uma lícita economia tributária de aproximadamente R$ 150 mil.

2.1.1.2. Incorporação de Bem Imóvel ao Patrimônio de Pessoa Jurídica

Outro exemplo prático que é capaz de gerar economia tributária, ressalvando-se a necessidade de se analisar o caso concreto, a fim de evitar autuações das autoridades tributárias, ocorre na hipótese de uma pessoa natural com domicílio, civil e fiscal, no Maranhão, que seja proprietária de imóvel localizado em Brasília/DF e que deseje iniciar o seu processo sucessório.

Nesse cenário, se o titular do patrimônio doar diretamente o imóvel a seus herdeiros implicará automaticamente duas consequências: os seus herdeiros serão condôminos e incidirá ITCMD a ser recolhido no DF, cuja alíquota é de 4 a 6% do valor venal do bem, pois na transmissão graciosa de bem imóvel é de competência do Estado da situação do bem a definição da alíquota.

Como alternativa, poderia o titular integralizar o bem imóvel em uma sociedade empresária, pelo mesmo valor constante em sua declaração de imposto de renda, aproveitando-se de imunidade tributária (art. 156, § 2.º, inciso I, CF), e, em seguida, doar as quotas da empresa aos seus herdeiros em vez do imóvel diretamente. Com isso, os donatários deverão recolher o ITCMD no Maranhão (pois a doação foi de bem móvel: quotas da sociedade empresária) pela alíquota de 1% a 2%.

A situação concreta é que vai demonstrar se este planejamento foi uma elisão fiscal (planejamento tributário lícito) ou evasão fiscal (planejamento tributário ilícito ou abusivo).

Aliás, embora ausente fundamento legal ou constitucional, as autoridades tributárias, a fim de evitar este remanejamento do patrimônio e aumentar a arrecadação de tributos, têm tomado atitudes que vão desde regulamentar que (i) incidiria ITBI sobre a diferença entre o valor atribuído ao imóvel para fins de incorporação ao capital social da empresa e o seu valor de mercado[5]; a (ii) caso a sociedade empresária fique inativa nos três anos seguintes à incorporação do bem, o contribuinte deveria recolher o ITBI, com juros, correção monetária e multa.

Por isso, a situação concreta é que vai trilhar o caminho mais eficiente para a transmissão do patrimônio.

2.1.1.3. Titular de Patrimônio Não Relevante

Uma outra estratégia, apenas sob o ponto de vista tributário, pode ser simplesmente o titular de patrimônio não relevante manter para si a sua propriedade e deixar que a transmissão se dê após o seu falecimento, aproveitando-se de eventuais isenções concedidas.

Isso porque, o Distrito Federal, por exemplo, concede isenção de ITCMD aos herdeiros ou legatário na transmissão causa mortis se o patrimônio transmitido for inferior a R$ 117.230,98 (art. 6.º, II, Lei n.º 3.804/2006).

2.1.1.4. O Problema Da Compra e Venda a Herdeiros em Vez da Doação

Outra situação corriqueira, porém, perigosa, ocorre quando um pai, a fim de evitar o pagamento de ITCMD, em vez de doar um bem a seu filho faz constar na escritura pública que se trata de compra e venda.

Essa atitude, além de temerária, pode trazer outra consequência indesejada a depender do regime de bens do casamento do filho. Sendo o filho casado, quando do seu falecimento ou divórcio, por se tratar de bem adquirido onerosamente durante o casamento, integra o patrimônio comum do casal, cabendo ao cônjuge a sua metade. [6]

Se o patriarca realizasse efetivamente a doação ao seu filho em vez da venda, os bens doados não comunicam, salvo se o filho for casado pelo regime da comunhão universal de bens e na condição de o pai ter doado o bem sem cláusula de incomunicabilidade.

É o barato que pode sair caro.

2.1.2. O IR na Doação

Outro imposto incidente na doação é o IR, mas apenas na hipótese de o doador optar por transferir o bem por valor superior ao que consta em sua declaração de imposto de renda. Nessa hipótese, o imposto deverá ser recolhido até o último dia do mês subsequente ao da celebração do negócio jurídico cujas alíquotas variam de 15% a 22,5% (art. 21, Lei n.º 8981/1995).

Muito se questiona sobre o que justificaria uma doação ser realizada por valor superior ao declarado. A resposta é que, a depender do caso concreto, existem benefícios tributários.

Vejamos algumas situações:

2.1.2.1. Transmissão de Imóvel Adquirido até 31/12/1988

Na alienação de imóvel adquirido até 31/12/1988, poderá ser aplicado percentual fixo de redução sobre o ganho de capital apurado, segundo o ano de aquisição do bem (ar. 149, Decreto 9.580/18).

Assim, por exemplo, caso o bem doado tenha sido adquirido pelo doador em 1.980 terá uma redução de 45% do valor que deverá ser pago de IR pelo ganho de capital. Com isso, caso o donatário tenha interesse em alienar o bem futuramente, pode ser interessante receber o bem doado pelo seu valor de mercado, antecipando o pagamento do IR, mas com um deságio de 45%.

2.1.2.2. Transmissão de Imóvel Adquirido Após 14/10/2005

Outro benefício ocorre na hipótese de o bem doado ter sido adquirido pelo doador após 14/10/2005, ocasião em que são aplicados fatores de redução para a apuração do ganho de capital tributável, cuja fórmula matemática encontra-se estipulado no Regulamento do Imposto de Renda (art. 150, Decreto 9.580/18).

Em uma simulação rápida, se por exemplo, uma pessoa natural adquiriu um imóvel por R$ 1.000.000,00 em 18/10/1996 e tiver alienado o bem em 30/07/2018 por R$ 3.000.000,00. Há, nessa hipótese, um ganho de capital de R$ 2.000.000,00, porém, com o benefício do art. 150, Decreto 9.580/18, o ganho tributável será de aproximadamente R$ 553.426,08, incidindo IR de 15% sobre este valor, totalizando uma carga tributária de aproximadamente R$ 83.013,91. Se não houvesse o fator de redução, o IR incidira sobre os R$ 2.000.000,00, totalizando uma carga tributária de aproximadamente R$ 300.000,00.[7]

Portanto, a depender da data da aquisição do bem pelo doador, o IR sobre a diferença positiva poderá ser muito inferior e, a depender da intenção do doador e/ou donatário, pode ser interessante doar o bem pelo seu valor de mercado, arcando agora com o pagamento do IR, reduzido, em vez diferir o pagamento e arcar com a alíquota praticamente cheia quando da alienação futura.

2.1.2.3. Bem Imóvel Residencial

Com relação ao donatário, caso o bem recebido mediante doação seja imóvel residencial e tenha interesse em alienar o bem doado poderá, dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias da alienação, aplicar o produto da venda na aquisição de outro (s) imóvel (eis) residencial (is), ficando isento do pagamento de IR, ainda que haja diferença positiva entre o valor do bem e a sua venda (art. 39, Lei n.º 11.196/05 e IN n.º 599/05 da SRF).

Por isso, nessa hipótese pode ser interessante receber o bem imóvel pelo valor declarado pelo doador e diferir o pagamento do IR quando for adquirir outros imóveis residenciais que, na prática, será zero.

2.1.2.4. Alienação Do único Imóvel

Caso o imóvel recebido pelo donatário torne-se o seu único bem, na hipótese de aliená-lo, futuramente por até R$ 440 mil, ficará isento de IR sobre eventual ganho de capital (art. 23, Lei n.º 9.250/95).

2.1.2.5 Permuta de Unidade Imobiliária Sem Torna

Na hipótese de o donatário futuramente realizar a permuta do imóvel recebido (trocar), sem torna (diferença em dinheiro), não há imposto de renda, pois ele apenas troca um bem por outro em sua declaração de imposto de renda

2.2. Testamento

O testamento é o ato pelo qual a vontade de alguém é declarada para o caso de morte, com eficácia de reconhecer, transmitir ou extinguir direitos.[8] É, pois, um instrumento de planejamento sucessório amplamente utilizado e que pode versar sobre questões patrimoniais e não patrimoniais (v.g. nomeação de tutor, reconhecimento de paternidade, estabelecimento de cláusulas restritivas, reconhecimento de união estável ou homoafetiva, nomeação do administrador de sociedade empresária etc.) O seu escopo é extenso, mas também deve obediência à legítima.

Sob o enfoque fiscal, não há nenhuma implicação imediata, pois os seus efeitos ocorrem apenas por ocasião do falecimento de seu titular quando, então, haverá a transmissão do patrimônio.

Aberta a sucessão testamentária incide o ITCMD e, se os herdeiros atribuírem ao acervo de bens valor superior ao declarado pelo de cujus, será fato gerador de IR.

As opções de planejamento tributário na hipótese de testamento serão basicamente as mesmas que abordaremos no tópico sobre a sucessão causa mortis.

2.3. Planos de Previdência Privada – VGBL e PGBL

Como técnica de planejamento sucessório, o titular do patrimônio pode utilizar-se de planos da previdência privada, como o Plano Garantidor de Benefício Livre (“PGBL”) e o Vida Gerador de Benefício Livre (“VGBL”).

Os fundos da previdência privada possuem três grandes vantagens: (i) em tese, não transitam em inventário; (ii) diferimento do pagamento do IR para o momento do resgate, o que permite investimento de valores maiores; e ainda (iii) a relativizada impenhorabilidade, pois servem para a subsistência do seu titular e de sua família, ainda que a sua utilização seja postergada para o futuro.

O PGBL tem sido tratado como aplicação financeira de longo prazo e, por isso, as autoridades fiscais estaduais tem cobrado ITCMD por ocasião do seu pagamento aos beneficiários, além de IR calculado sobre todo o valor aplicado (capital + rentabilidade), com retenção na fonte.

O PGBL é indicado para aqueles contribuintes que possuem renda tributável pelo IR, pois a legislação permite a dedução de até 12% da renda anual na hipótese deste valor ser aplicado em PGBL. Para empresários que recebem primordialmente dividendos isentos de IR, em regra, não é interessante optar pelo PGBL.

O VGBL, por seu turno, tem natureza de seguro (art. 2.º, Circular SUSEP, n.º 339/2007) e, pelo seu caráter securitário, não é herança (art. 794, CC/02), razão pela qual não incide ITCMD por ocasião da sua transferência aos beneficiários no resgate, mas incide IR sobre o rendimento, também com retenção na fonte.

O titular dos planos de previdência deve optar pele regime geral de IR, com alíquota de zero a 27,5%; ou pelo regime regressivo com alíquotas de 35% a 10%, que leva em consideração o tempo de contribuição, ou seja, quanto maior o tempo, menor a alíquota.

Vale ficar atento, porque alguns Estados, como o Rio de Janeiro e o Distrito Federal, incluíram em sua legislação que incide ITCMD na transmissão causa mortis de valores e direitos relativos a planos de previdência complementar como o VGBL e o PGBL o que, sob o nosso entendimento, viola o art 24, §§ 3.º e 4.º, da CF e art. 794, do Código Civil.

2.4. Holdings Imobiliárias

A holding imobiliária é aquela que tem por objetivo deter e/ou explorar patrimônio imobiliário da família; para isso, o patriarca confere seus bens para a pessoa jurídica que passa a ser a titular deles. Quando os imóveis pertencem a mais de uma pessoa, a constituição da holding implica a descontinuidade do condomínio então existente, e os proprietários dos imóveis recebem participações na holding. [9]

Titulares de patrimônio relevante estão empolgados com a utilização de holding imobiliária familiar como planejamento patrimonial e sucessório e como ferramenta para maior eficiência tributária.

Infelizmente este oba-oba generalizou um serviço que deveria ser realizado artesanalmente por profissionais capacitados, multidisciplinares e antenados com a dinâmica das relações empresariais.

Não são raros os casos de organizações societárias arquitetadas sem qualquer estudo e de forma comoditizada que levaram as autoridades tributárias a intepretações de que a estrutura caracterizou simulação ou abuso de direito.

Mais ainda, as pessoas jurídicas que detêm o patrimônio do patriarca e que foram criadas sem observância das exigências, conceitos e jurisprudência sobre sucessão, herança e vocação hereditária são desqualificadas na abertura da sucessão.

Outra questão corriqueira e que atrapalha sobremaneira a perenização das holdings patrimoniais é esquecer de levar em consideração a composição e a relação familiar do patriarca para a elaboração do contrato/estatuto social e do acordo de sócios.

Sem essas informações é impossível a formalização de regras claras para a entrada de herdeiros e sucessores, os critérios de apuração de haveres e a forma de pagamento, a possibilidade ou não de parentes por opção serem administradores ou sócios, hipóteses de saída por justa-causa, critérios para remuneração dos administradores etc.

Em outras palavras, a holding imobiliária em vez de ser a solução para os problemas passa a ser fonte de frustrações com a exposição do patrimônio do empresário e a perda de dinheiro.

Por isso, diversas medidas para a constituição e também para a operacionalização das holdings imobiliárias são necessárias. Apenas formalizar a abertura da pessoa jurídica é insuficiente, inseguro e pode custar caro.

A primeira medida salutar é utilizar a holding patrimonial familiar efetivamente para centralizar e organizar a gestão financeira dos imóveis da família, evitar o condomínio dos bens e mitigar os riscos de desentendimentos e despesas decorrentes de inventário.

Aí está, em teoria, a substância econômica (“business purporse”) que torna o ato eficaz para os órgãos fiscais. Em teoria, porque não basta dizer, faz-se necessário dar aplicabilidade por meio de documentos idôneos e ações dos gestores das holdings.

E não é só. O patriarca, além de informar a sua intenção e as particularidades da sua família, deve indicar ao profissional contratado todo o seu patrimônio, discriminando origem, data de aquisição, valor de aquisição, destinação do bem e seu valor de mercado.

Essas informações são preciosas para que o consultor possa decidir os bens que comporão o patrimônio da holding, por qual valor serão transferidos, em quais contas serão aplicados contabilmente, a forma de transferência, tipo societário, opção tributária etc.

Ademais, no curso das operações da holding poderão ser realizadas compras e vendas de imóveis, locação, arrendamento, permutas, incorporação imobiliária dentre várias outras formas de transação. Essas operações precisam ser formalizadas com cláusulas específicas que municiem o empresário caso haja algum questionamento das autoridades fiscais.

A título de exemplo, é comum a Receita Federal autuar holdings imobiliárias optantes pelo regime do lucro presumido que em uma operação de venda de imóvel oferece a receita bruta para fins de tributação -tributação aproximada de 6,75 % calculado sobre o valor da venda- quando, sob o ponto de vista da autoridade fiscal, deveria ter apurado ganho de capital, cuja alíquota aproximada é de 34% sobre o ganho de capital.

Neste exemplo, se o empresário possuir documentação idônea, demonstrando que o imóvel esteve disponível para venda desde a sua incorporação e tiver adotado atitudes proativas neste sentido, fica muito mais fácil defender a legitimidade/legalidade da operação.

Caso contrário, as chances de êxito são mínimas e o contribuinte terá que recolher a diferença, acrescida de multa e atualização monetária.

Enfim, são tantas as peculiaridades que é impossível adotar a mesma estrutura para todos como vem sendo feito nos últimos anos. Cada um tem a sua própria estrutura familiar, o seu próprio objetivo de vida, o seu próprio patrimônio, os seus medos e as suas inseguranças.

Portanto, o emprego de holdings imobiliárias familiares é uma operação lícita em sua forma, mas para que seja eficaz é necessário que tenha propósito negocial.

Por isso, é necessário que se crie rotinas operacionais com a elaboração de contratos específicos para cada tipo de operação a que os imóveis da holding estejam vinculados, o arquivamento correto de todos os documentos e comprovantes; a atualização do cadastro da holding nos órgãos administrativos; a formalização das decisões em ata e, caso haja necessidade de dar publicidade a terceiros, a averbação na Junta Comercial; a emissão mensal das principais certidões de regularidade; e o apoio de profissionais na tomada de decisões estratégicas.

2.4.1. ITBI na Transferência do Imóvel para a Holding Imobiliária

A transferência de imóvel para holding imobiliária em realização de capital implica, necessariamente, o pagamento de ITBI. (art. 156, § 2.º, II, da CF)

As autoridades fiscais, em regra, cobram o pagamento do ITBI até o último dia útil do mês subsequente ao arquivamento na junta comercial e não da data do registro da alteração contratual na matrícula do imóvel, como de fato deveria ser, já que a propriedade de bens imóveis se consolida com o registro do título translativo em sua matrícula no cartório de registro de imóveis competente.

2.4.2. Tributação da Holding Imobiliária na Sucessão

Com relação a sucessão nas holdings imobiliárias familiares, o patriarca pode antecipar a sucessão por meio de doações das ações ou quotas, arcando com o ITCMD e, se for o caso, IR nos moldes do tópico 2.1.

Nessa hipótese, o patriarca, para que não perca o comando sobre a holding e, por conseguinte, a autonomia dos bens que integram o seu patrimônio, pode doar aos seus filhos apenas a nua propriedade das quotas ou ações, reservando para si o usufruto vitalício, inclusive, retendo os direitos econômicos (receber dividendos) e políticos (votar). Nesse caso há também o desmembramento do ITCMD, pagando-se uma porcentagem do imposto na nua propriedade (momento da liberalidade do doador) e o restante na consolidação da propriedade plena (falecimento do patriarca). Necessário, nesse caso, observar a respectiva legislação.

Uma vantagem na doação das ações ou quotas, ainda em vida, é que, via de regra, os Estados para chegarem à base de cálculo do ITCMD levam em consideração o valor patrimonial da empresa, caracterizado pelo valor do seu patrimônio líquido.

Como o patriarca, também em regra, transfere os imóveis para a holding imobiliária pelo valor histórico para não recolher IR, o patrimônio líquido da holding, na prática, é próximo ao valor do seu patrimônio líquido, observados fatores que fazem o patrimônio líquido oscilar (v.g. capital social, reserva de lucros, reserva de capital etc.).

Se o patriarca optasse por doar em vida os imóveis diretamente, o ITCMD teria como base o valor de mercado dos bens, como já estudado nos tópicos antecedentes.

De qualquer forma, existem legislações especificando que a base de cálculo do ITCMD na hipótese de doação de quotas ou ações de holdings imobiliárias levará em conta o acervo de bens que compõem o seu patrimônio, os quais serão levados a valor de mercado como se a doação fosse diretamente dos imóveis e não de quotas ou ações.

2.4.3. Tributação na Locação de Imóveis Pela Holding Imobiliária

Caso a holding imobiliária adote o regime do lucro presumido e tenha por objeto a locação de imóveis próprios, há uma economia tributária relevante em relação a pessoa física.

Isso porque, a locação de imóveis diretamente pela pessoa física implica IR progressivo de até 27,5% sobre os rendimentos. Enquanto na pessoa jurídica a presunção de lucro é de 32%, incidindo, sobre esta porcentagem, (a) 15% de IR, mais adicional de 10%, sobre o que ultrapassar R$ 60.000,00 no trimestre; e (b) 9% de Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL). Além disso, incide 0,65% PIS e 3% de COFINS, ambos calculados sobre a receita e pago mensalmente, totalizando uma tributação, à grosso modo, de 11,33% a 14,53% sobre o faturamento da holding imobiliária.

2.4.4. Tributação Na Venda de Imóvel Pela Holding Imobiliária

A venda de imóveis pela pessoa física implica a incidência de IR sobre a diferença positiva entre o valor declarado e o valor de venda do imóvel, com observância de todos as isenções e benefícios tributários já tratados no tópico 2.1.2.

No caso de holding imobiliária, a depender da aplicação contábil do imóvel pode ser mais benéfico vendê-lo pela pessoa jurídica do que pela pessoa física. Faz-se necessário, contudo, fazer cálculo, observar a legislação, os benefícios tributários e o propósito da operação para que não seja caracterizada como simulação pelas autoridades fiscais.

Nesse cenário, se o imóvel a ser alienado estiver aplicado no estoque da holding imobiliária a presunção para fins de apuração do IR (15%, mais adicional de 10%) é de 8% e para a CSLL (9%) é de 12%, e para o PIS (0,65%) e COFINS (3,0%) o valor da venda. Incide, nesse caso, uma tributação aproximada de 6,73% sobre a venda.

Agora, se o imóvel a ser alienado não estiver disponível para venda, estando contabilizando no ativo não circulante, haverá uma tributação aproximada de 34% (25% de IR mais 9% de CSLL) sobre a diferença positiva.

2.5. Fundos de Investimento

Sem o arrojo de aprofundar nas diversas modalidades e características dos fundos de investimentos disponíveis no mercado, interessa para o presente estudo os impactos tributários quando determinada família decide transferir bens a este tipo de estrutura.

O fundo de investimento, regulado pela Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”), se caracteriza como uma comunhão de recursos captados junto a investidores, sob a forma de condomínio (o investidor torna-se cotista), cuja finalidade é a aplicação dos recursos de acordo com as regras de seu regulamento. É, pois, uma estrutura sem personalidade jurídica e, por conseguinte, não é titular de direitos e nem assume obrigações.

Via de regra, estas estruturas contam com os (i) quotistas, que são os investidores; (ii) o administrador, que é o “responsável pelo funcionamento do fundo” (definição da Anbima); e também (iii) o gestor “responsável pela compra e venda dos ativos do fundo, segundo objetivos e política de investimento estabelecida no regulamento” (definição da Anbima)

Para fins sucessórios a opção pelo fundo de investimento tem permitido o direcionamento da gestão dos ativos de forma personalizada, adequando-se aos riscos escolhidos. Fundos de investimento fechados, nos quais os cotistas são todos integrantes de uma mesma família, vêm sendo criados para administrar patrimônio familiar (aplicações financeiras, ações em Bolsa, participações societárias etc.). O regulamento do fundo pode contemplar tanto regras impostas pelo chefe da família, determinantes dos critérios norteadores do investimento e da destinação do patrimônio, quanto, por exemplo, para postergar a retirada do patrimônio pelos herdeiros, propiciando, dessa forma, que os recursos principais permaneçam aplicados, e não sejam inadvertidamente investidos em empreitadas arriscadas que os consumam de uma só vez.[10]

Em planejamento sucessório, a praxe é a utilização de fundos fechados, notadamente (i) Fundos de Investimento Imobiliário (“FII”) em que o patriarca da família realiza a sua cotização com os imóveis de sua titularidade ou aporta dinheiro para que o fundo faça investimento no mercado imobiliário e, no regulamento, determina quais serão as regras; (ii) Fundo de Investimentos em Participações (“FIP”) em que o patriarca aplica o seu dinheiro no fundo com o objetivo de adquirir valores mobiliários de outras companhias, de acordo com as regras de seu estatuto.

São estruturas importantes para fins de planejamento patrimonial e sucessório, mas o seu alto custo de abertura e manutenção, quando comparado com pessoas jurídicas tradicionais, inviabilizam muitos dos casos. Em regra, apenas famílias com patrimônio relevante optam por essas estruturas e outras para resolverem questões pontuais.

Nesse cenário, além da utilização de fundos de investimentos fechados como técnica de planejamento patrimonial e sucessório este instrumento pode ser interessante sob o ponto de vista de economia tributária. Isso porque, há diferimento do IR, recolhendo-se o imposto apenas sobre o rendimento e por ocasião do resgate das cotas ao término do prazo estipulado pelo regulamento ou da cessão das cotas antes do prazo.

Além disso, não incide sobre os fundos fechados o chamado “come-cotas”, que é a antecipação semestral do IR e que ocorre uma vez no último dia útil de maio, outra no último dia útil de novembro e o resíduo no momento do resgate.

Um ponto que não pode ser desprezado é que a transferência de bens para fundos, como ocorre normalmente na cotização de bens imóveis em FII, deve ser avaliada a valor de mercado, o que atrai a incidência de IR sobre eventual diferença positiva entre o valor declarado e o valor de mercado.

O Imposto sobre Operações Financeira (“IOF”) também incide em fundos de investimentos, mas apenas para resgates em prazos inferiores a 30 dias. O IOF incide de forma regressiva e sobre o rendimento, cuja alíquota varia de 96% a 0%, sendo que após o trigésimo dia a sua alíquota passa ser zero. Por essa razão, realizar o resgate com menos de trinta dias da cotização não é interessante.

Assim como nas sociedades holdings, o patriarca pode antecipar a sua sucessão e doar as quotas dos fundos fechados aos seus herdeiros, com ou sem reserva de usufruto vitalício. Incidirá, neste caso, o ITCMD, seguindo o raciocínio já delineado no tópico 2.4.2.

Em conclusão, os fundos de investimento podem ser importantes ferramentas para melhor planificar o processo sucessório e de ser uma opção menos custosa sob o enfoque tributário pois há o diferimento do IR para o momento do resgate, permitindo investimento de valores maiores.

3. O Planejamento Tributário na Sucessão Causa Mortis

A abertura da sucessão causa mortis decorre, automaticamente, do evento morte, devendo o acervo de bens do falecido ser transferido aos herdeiros necessários, conforme legislação civil (sucessão legítima) e, se for o caso, será transferido conforme a vontade do falecido manifestada no testamento (sucessão testamentária). (art. 1.784, CC/2002)

Sobre eventual invasão da parcela da legítima (art. 1.846, CC/2002) no caso de sucessão mista, que é aquela em que há herdeiros legítimos e testamentários, apenas as disposições do testamento que ultrapassarem a legítima serão ineficazes.

Quanto a tributação na sucessão causa mortis, incide, em regra, apenas o ITCMD e as particularidades com relação a forma como se dará a partilha dos bens podem ou não onerar ainda mais o contribuinte.

3.1.1. ITCMD na Sucessão Causa Mortis

A primeira atenção que se deve ter na sucessão causa mortis é que as autoridades tributárias devem adotar como base de cálculo do ITCMD o patrimônio líquido do falecido, ou seja, ativo menos passivo. Ocorre, porém, que muitas vezes isso não é levado em consideração e o contribuinte acaba arcando com uma carga tributária superior a legalmente devida.

Maria Berenice, em seu livro “Manual das Sucessões” (fls. 661/668) muito bem delimita os impactos do ITCMD na sucessão causa mortis.

Meação. A depender do regime de bens, o cônjuge será meeiro e sobre esta parcela, como não há transferência patrimonial, não incide ITCMD.

Concorrência Sucessória. O cônjuge, além de ser meeiro, também é herdeiro (exceto na hipótese de ser casado pelo regime da comunhão universal, pois é meeiro tanto dos bens particulares como dos adquiridos na constância do casamento) e sobre esta parcela incide ITCMD, pois há transferência patrimonial.

Direito de Representação. Na hipótese de um herdeiro ser pré-morto e deixar filhos, haverá sucessão por representação. Nesse caso, incide ITCMD uma única vez, pois ocorre uma única transmissão.

Diferença de Quinhões Entre Herdeiros. Recebendo um ou alguns dos herdeiros quinhão maior que os demais, a diferença a maior corresponde a renúncia translativa (em favor de alguém), incidindo a alíquota diferenciada do ITCMD sobre este excesso.

Colação. Quando o donatário leva à colação o bem recebido por doação, não haverá ITCMD, pois o imposto já foi recolhido por ocasião da doação. Porém, se houver redução da doação atribuindo eventual diferença aos demais herdeiros incidirá ITCMD sobre a diferença.

Renúncia abdicativa (não querer), Indignidade e Deserdação. É como se o herdeiro não existisse e, por isso, não há dupla incidência de ITCMD.

Cessão/ renúncia translativa (em favor de alguém). No caso de um herdeiro ceder o seu quinhão em favor de alguém, incide o ITCMD causa mortis e mais o ITCMD pela doação que o herdeiro fez ao terceiro. Essa situação ocorre, por exemplo, quando um herdeiro tem a intenção de já deixar os bens recebidos do pai aos seus filhos (netos do falecido) como adiantamento de legítima.[11]

3.1.2. IR Na Sucessão Causa Mortis

Na hipótese de os herdeiros optarem por transferir os bens a serem partilhados pelo valor de mercado, incidirá IR a alíquota de 15% a 22,5% (a depender do valor da herança (art. 153 II, do RIR) sobre a diferença entre o valor declarado pelo de cujus e o valor atribuído ao bem (art. 23, § 1.º, Lei n.º 9.532/1997 e art. 130, § 1.º, do RIR).

Muitas vezes pode ser interessante atribuir ao bem valor superior ao declarado, a fim de se aproveitar de eventuais benefícios tributários relacionado ao IR, conforme já estudado no tópico 2.1.2. relacionado ao IR nas doações.

De qualquer forma, é sempre salutar realizar uma simulação prévia para verificar se vale a pena ou não realizar a transferência pelo valor declarado ou pelo seu valor de mercado. O portal da Secretaria da Receita da Fazenda disponibiliza um programa de apuração de ganhos de capital.[12]

Para aqueles que possuem um perfil mais arrojado, a Corte Especial do TRF 1.ª Região, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade na MAS n.º 1998.35.00.027179-5/MG, firmou o entendimento de que configura bitributação a incidência de IR e ITCMD para o mesmo fato jurídico (sucessão causa mortis).

Com isso, muitos contribuintes têm optado por transferir os bens pelo valor de mercado sem o pagamento de eventual IR, judicializando a questão, com ou sem depósito do montante integral.

CONCLUSÃO

Como se observou, é possível ao patriarca de uma família realizar o planejamento sucessório para que, de antemão, possa planificar e destinar o seu patrimônio aos seus herdeiros e sucessores, a fim de se aproveitar da carga tributária atual, minimizar a chance de brigas que comumente ocorrem na partilha de bens por ocasião da sucessão post mortem e evitar o pagamento das custas e honorários calculados, via de regra, sobre o valor do patrimônio.

Todavia, o extenso leque de instrumentos sucessórios impõe a escolha de profissionais qualificados, antenados com a tendência jurisprudencial e inovações legislativas e que sejam capazes de adequar as opções de ferramentas sucessórias às peculiaridades de cada família sem se esquecer dos impactos tributários que uma movimentação patrimonial provoca.

Na sucessão causa mortis também é possível se aproveitar de alguns benefícios tributários, mas tudo vai depender do caso concreto. Não há remédio único aplicado a todos os casos indistintamente.

A interpretação restritiva da legislação tributária por parte das autoridades tributárias com relação a fatos jurídicos e suas implicações tributárias exige cautela por parte dos contribuintes e, principalmente, transparência por parte dos profissionais para que o interessado possa analisar os riscos de determinada estratégia.

REFERÊNCIAS

ARAUJO, Dayane Almeida. Planejamento Tributário aplicado aos Instrumentos Sucessórios. São Paulo: Aledina, 2018.

BAGNOLI, Martha Gallardo Sala. Holding Imobiliária como Planejamento Sucessório. São Paulo: Quartier Latan, 2016.

BERENICE, Maria Dias. Manual das Sucessões. São Paulo: Thompson Reuters Brasil. 2018.

FONSECA, Priscila Correa da. Manual de Planejamento Patrimonial das Relações Afetivas e Sucessórias. São Paulo: Thompson Reuters, 2018.

GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

LONGO, José Henrique. Planejamento Sucessório. São Paulo: Neses, 2014.

PRADO, Roberta Nioac. Direito Societário: Estratégias Societárias, Planejamento Tributário e Sucessório. São Paulo: Saraiva, 2011.

Empresas Familiares: uma visão interdisciplinar. São Paulo: Noese, 2015

SHINGAKI, Mario. Gestão de impostos: para pessoas físicas e jurídicas. São Paulo Editora: Saint Paul, 2016.

TOIGO, Daiille Costa. Planejamento Sucessório Empresarial – Proteção patrimonial nacional e internacional. São Paulo: AGWM Editora, 2016.

[1] Shingaki, Mario. Gestão de impostos: para pessoas físicas e jurídicas. 9.º edição. São Paulo Editora: Saint Paul, 2016. P. 37

[2] BERENICE, Maria Dias. Manual das Sucessões. São Paulo: Thompson Reuters Brasil. 2018. P. 274

[3] GOMES, Orlando. Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p.211

[4] BARRETO, Gabriel e PALO, Hugo. ITCMD - quanto vale o seu patrimônio aos olhos do Estado. Disponível em https://www.ibet.com.br/itcmd-quanto-valeoseu-patrimonio-aos-olhos-do-estado/ acesso em 17/07/2019

[5] Matéria afeta ao Supremo Tribunal Federal no RE n.º 796.376/SC pendente de julgamento.

[6] BERENICE, Maria Dias. Manual das Sucessões. São Paulo: Thompson Reuters Brasil. 2018. P. 662

[7] Disponível em: http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributária/pagamentoseparcelamentos/pagamento-do-imposto-de-renda-de-pessoa-fisica/ganho-de-capital/programa-de-apuracao-de-ganhos-de-capital-moeda-nacional/2019/programa-de-apuracao-dos-ganhos-de-capital-gcap2019

[8] Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado, v. 56, p 59

[9] LONGO, José Henrique. Marcia Setti Phebo. Planejamento Sucessório. São Paulo: Neses, 2014. P. 295

[10] LONGO, José Henrique. Marcia Setti Phebo. Planejamento Sucessório. São Paulo: Neses, 2014. p. 188/189.

[11] BERENICE, Maria Dias. Manual das Sucessões. São Paulo: Thompson Reuters Brasil. 2018. P. 661/668

[12] Disponível em: http://receita.economia.gov.br/orientacao/tributária/pagamentoseparcelamentos/pagamento-do-imposto-de-renda-de-pessoa-fisica/ganho-de-capital/programa-de-apuracao-de-ganhos-de-capital-moeda-nacional/2019/programa-de-apuracao-dos-ganhos-de-capital-gcap2019

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Artigo excelente e super detalhado, parabéns! continuar lendo